Украина Рё ее СЌРєРѕРЅРѕРјРёРєР° шагают Рє РЅРѕРІРѕР№ жизни, РЅРѕРІРѕРјСѓ состоянию - Рє рынку. Ртот путь требует изменений РІ базисе общества, РІ методах хозяйствования, обуславливает потребность РІ более эффективных рычагах управления экономическими процессами.
Современная налоговая cистема, создающаяся в Украине, должна соответствовать переходному состоянию экономики, отражать и формировать отношения между субъектами и их интересами, прежде всего между государством, заинтересованным в получении финансовых средств и населением.
Налоговое законодательство ныне переживает этап Р±СѓСЂРЅРѕРіРѕ развития Рё оформляется РІ самостоятельную отрасль. Р’ этих условиях как РЅРёРєРѕРіРґР° ранее требуется разработка основных категорий Рё институтов налогового законодательства, РёС… осмысление. Практика показывает, что РѕСЃРѕР±РѕРіРѕ внимания заслуживает проблема налоговой правосубъектности физических лиц, РёР±Рѕ РѕРЅРё РІ современных условиях стали активными участниками налоговых правоотношений. Рто связано СЃ возросшим налоговым бременем физических лиц РІ условиях рыночной СЌРєРѕРЅРѕРјРёРєРё, Р° вследствие этого - СЃ РёС… активизацией РІ защите своихправ, вытекающих РёР· налоговых правоотношений. Правовой статус физического лица как налогоплательщика должен быть четко определен.
Однако в настоящее время не решен вопрос о том, с какого возраста физическое лицо может быть участником налогового правоотношения и с какого возраста оно должно нести ответственность за нарушения налогового законодательства и, соответственно, может самостоятельно защищать свои права, вытекающие из этих правоотношений. Другими словами, вопрос о налоговой правосубъектности физического лица пока не решен ни в научном, ни в практическом плане.
Налоговая правосубъектность физического лица определяется его правоспособностью и дееспособностью. Перефразируя определение правоспособности, данное теоретиками права, можно утверждать, что налоговая правоспособность физического лица - это признанная государством способность лица иметь налоговые права и обязанности.
Она возникает, на наш взгляд, с момента рождения лица и является общей, абстрактной предпосылкой правообладания. Налоговая правоспособность физического лица характеризуется в основном через его юридические обязанности, зафиксированные в налоговом законодательстве.
Рто РЅРµ случайно. Государство, устанавливая налоговые РЅРѕСЂРјС‹, заинтересовано РІ РёС… четком исполнении всеми субъектами, которым РѕРЅРё адресованы. Причем степень государственной заинтересованности РІ исполнении этих РЅРѕСЂРј столь велика, что РІ С…РѕРґРµ правового регулирования налоговых отношений государство использует метод властных предписаний (императивный). РћРЅ проявляется прежде всего РІ том, что государство активно обязывает субъектов Рє соблюдению налоговых РЅРѕСЂРј преимущественно через установление позитивных обязываний. РќРµ случайно конституционная характеристика налоговой правоспособности физического лица дана РІ следующей редакции: "Каждый обязан платить законно установленные налоги Рё СЃР±РѕСЂС‹".
Р’ налоговом законодательстве содержание налоговой правоспособности физического лица раскрывается РІ Законе Украины "РћР± основах налоговой системы ", Р° также РІ Законе "Рћ РїРѕРґРѕС…РѕРґРЅРѕРј налоге СЃ физических лиц". Однако названные законы РІ полной мере РЅРµ решили РІРѕРїСЂРѕСЃ Рѕ налоговой правоспособности субъектов налогового права, РґР° Рё РЅРµ могли его решить. Рто связано СЃ тем, что РІ науке проблема налоговой правоспособности Рё, РІ частности, налоговой правоспособности физического лица РїРѕРєР° еще находится РІ стадии зарождения.
Р’ настоящее время РІРѕРїСЂРѕСЃС‹ Рѕ том, каким должно быть налоговое законодательство, каковы должны быть юридические пределы гарантий прав налогоплательщиков, Р° также принципы того, что РІ западной Рё американской науке называют "налоговой справедливостью", только начинают обсуждаться [1]. Специалисты отмечают, что, осуществляя СЃРІРѕРё налоговые прерогативы, государство должно РІ первую очередь заботиться Рѕ гарантиях прав налогоплательщика. РўРѕ есть РѕРЅРѕ должно защитить добросовестного налогоплательщика РѕС‚ "самого себя". Рто РЅРµ означает, разумеется, коренного изменения властного характера отношений РІ налоговой сфере РІ целом, однако Рё РІ налоговый процесс Рё РІ систему налоговой ответственности более активно должны внедряться элементы равенства [2].
РР· изложенного следует вывод: содержание налоговой правоспособности физического лица еще долгое время будет, РЅР° РјРѕР№ взгляд, являться предметом законодательной корректировки.
Налоговая правоспособность физического лица не имеет никакого смысла, если она не может быть реализована. Реализация правоспособности осуществляется с помощью дееспособности. В теории права дееспособность определяется как способность лица своими действиями осуществлять юридические права и обязанности. Цивилисты подчеркивают, что "дееспособность есть предоставленная гражданину законом возможность реализации своей правоспособности собственными действиями". С учетом этого можно выделить две основные функции налоговой дееспособности: юридическую и социальную.
Первая заключается в том, что налоговая дееспособность физического лица является средством реализации его налоговой правоспособности.
Социальная функция налоговой дееспособности проявляется в обеспечении личности возможности осуществления своих налоговых обязанностей перед государством и позволяет нести ответственность за неправомерное поведение. Дееспособность физического лица наступает по достижении определенного возраста.
Однако в налоговом законодательстве вопрос о дееспособности физического лица пока не решен, что рождает на практике затруднительные ситуации. Например, возникает вопрос: кто обязан уплатить налог на имущество, принадлежащее лицу, достигшему 14 лет? Он сам или его законный представитель?
В науке уже было подмечено, что финансовая, в частности налоговая, дееспособность является вторичной по отношению к гражданской и трудовой [3]. У конкретного физического лица налоговая дееспособность может возникнуть только тогда, когда оно уже приобрело гражданскую или трудовую дееспособность. Другими словами, физическое лицо только тогда может быть фактически налоговодееспособно, то есть приобретать и осуществлять налоговые обязанности и права, когда оно способно приобрести объекты налогообложения, то есть имущество, доходы и т. д. В связи с этим возраст, с которого может реально наступить налоговая дееспособность физического лица, производен от возраста наступления гражданской и трудовой дееспособности.
Согласно Конституции Украины, лица РІ возрасте РѕС‚ шести РґРѕ четырнадцати лет являются недееспособными, РЅРѕ вправе самостоятельно совершать мелкие бытовые, Р° также некоторые РґСЂСѓРіРёРµ сделки. Рти сделки РЅРµ обеспечивают приобретения РґРѕС…РѕРґРѕРІ Рё имущества, являющегося объектом налогообложения. Поэтому РІРѕРїСЂРѕСЃ Рѕ налоговой дееспособности физических лиц РІ этом возрасте объективно РЅРµ возникает. Однако согласно гражданскому Рё трудовому законодательству физические лица СЃРїРѕСЃРѕР±РЅС‹ приобрести объекты налогообложения РїРѕ достижении 14-летнего возраста.
Так, достигшие 15 лет, а в ряде случаев с согласия родителей, усыновителей и попечителей - и лица, достигшие 14-летнего возраста, могут быть приняты на работу.
В соответствии с Конституцией, несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет совершают сделки с письменного согласия своих законных представителей - родителей, усыновителей или попечителя. Вместе с тем они вправе самостоятельно, без согласия вышеназванных лиц:
а) распоряжаться своим заработком, стипендией и иными доходами;
б) осуществлять права автора произведения науки, литературы или искусства, изобретения или иного охраняемого законом результата своей интеллектуальной деятельности;
в) в соответствии с законом вносить вклады в кредитные учреждения и распоряжаться ими;
г) совершать мелкие бытовые сделки и иные сделки, предусмотренные законодателством Украины.
РР· этого следует, что СЃ 14 лет физические лица РІ результате своей трудовой деятельности получают РґРѕС…РѕРґС‹, которые являются объектом РїРѕРґРѕС…РѕРґРЅРѕРіРѕ налогообложения. Вместе СЃ тем физические лица РІ возрасте РѕС‚ 14 РґРѕ 18 лет РІ результате осуществления гражданских прав, предусмотренных законодательством Украины, как СЃ согласия законных представителей, так Рё самостоятельно получают РґРѕС…РѕРґС‹ (авторские гонорары Рё С‚. Рґ.) или РјРѕРіСѓС‚ приобретать имущество (РІ результате распоряжения СЃРІРѕРёРј заработком или доходами), которые являются объектами РїРѕРґРѕС…РѕРґРЅРѕРіРѕ Рё РёРЅРѕРіРѕ налогообложения физических лиц.
Таким образом, фактическая налоговая дееспособность физических лиц может наступать с 14 лет при получении ими доходов, возникающих из трудовых правоотношений, и при получении доходов и имущества, возникающих из гражданских правоотношений.
Однако остается вопрос : полная или частичная налоговая дееспособность должна возникать у физических лиц с 14 лет?
В гражданском и трудовом праве неполная (частичная) дееспособность физического лица проявляется в том, что на совершение тех или иных сделок, а также заключение трудового договора необходимо согласие законных представителей физического лица. С учетом этого в практической плоскости, принимая во внимание производность налоговой дееспособности от гражданской и трудовой, вопрос стоит так : должны ли физические лица в возрасте от 14 до 18 лет, получающие доходы или имущество в результате заключения гражданско-правовых сделок с согласия законных представителей, а также физические лица, вступающие в трудовые отношения в возрасте от 14 до 15 лет с согласия законных представителей? Осуществлять свои налоговые права и обязанности также с согласия законных представителей?
РџРѕ-моему, Сѓ физических лиц, получающих РІ законном РїРѕСЂСЏРґРєРµ РґРѕС…РѕРґС‹ или имущество СЃ 14 лет, должна возникать полная налоговая дееспособность, то есть эти физические лица должны осуществлять СЃРІРѕРё налоговые обязанности Рё права без согласия законных представителей. Рто объясняется тем, что налоговые правоотношения - это отношения власти Рё подчинения, отношения неравенства сторон. РџРѕ сути, императивный метод регулирования налоговых правоотношений РЅРµ позволяет ставить РёС… возникновение Рё развитие РІ зависимость РѕС‚ желания Рё воли стороны, должной выполнять СЃРІРѕРё обязанности перед государством.
В связи с этим вопрос о налоговой дееспособности названных физических лиц нельзя решать по типу гражданской и трудовой дееспособности этих лиц.
Р’ русле сказанного следует учесть опыт Рстонской Республики, РіРґРµ РІРѕРїСЂРѕСЃ Рѕ налоговой дееспособности физического лица РІ "стыке" СЃ гражданской Рё трудовой дееспособностью был уже решен. Учитывая, что ранее неполная гражданская Рё трудовая дееспособность физических лиц наступала РїРѕ эстонскому законодательству СЃ 15 лет, Закон Рстонской Республики РѕС‚ 11 октября 1990 РіРѕРґР° "Рћ РїРѕРґРѕС…РѕРґРЅРѕРј налоге СЃ частного лица" установил, что РґРѕС…РѕРґС‹ несовершеннолетних лиц РІ возрасте РґРѕ 15 лет декларируются родителями (усыновителями) или опекунами РІ составе СЃРІРѕРёС… РґРѕС…РѕРґРѕРІ (СЃС‚. 7). Подростки РІ возрасте РѕС‚ 15 РґРѕ 18 лет декларируют СЃРІРѕРё РґРѕС…РѕРґС‹ самостоятельно [4].
Вместе с тем нельзя совершенно отрицать роль законных представителей в реализации налоговой дееспособности несовершеннолетних. Неполная дееспособность несовершеннолетнего,выражающаяся в необходимости получить согласие законного представителя на заключение сделок и трудового договора, выполняет функцию гарантировать, оградить несовершеннолетнего от неблагоприятных имущественных, а также медицинских и прочих последствий, которые могут наступить для него в силу незнания законодательства, недостаточного жизненного опыта, переоценки своих физических возможностей и т. д.
Безусловно, при реализации налоговой дееспособности для несовершеннолетнего также могут наступить неблагоприятные налоговые последствия, обусловленные запутанностью, сложностью налогового законодательства, недооценкой последствий его несоблюдения и т. д. В связи с этим, на наш взгляд, законные представители могли бы выступать гарантом несовершеннолетнего в реализации им своей налоговой дееспособности. Поэтому было бы вполне справедливо, если бы закон обязывал законных представителей осуществлять контроль за выполнением несовершеннолетним своих налоговых обязанностей, в частности контроль за составлением несовершеннолетним декларации о доходах, ведением учета своих доходов и т. д.
Ртак, возраст возникновения налоговой дееспособности физического лица определяется однозначно - 14 лет.
Безусловно, в налоговом законодательстве следует закрепить понятие "налоговая дееспособность" и указать возраст физического лица, с которого она возникает. В контексте изложенного нельзя согласиться с высказанным в литературе мнением о том, что налоговая дееспособность физических лиц должна наступать по достижении 18 лет [5]. Такая позиция приведет к "нестыковке" гражданской, трудовой и налоговой дееспособности физических лиц.
Возможны ситуации, что с 14 лет физическое лицо может (с согласия законных представителей, а в ряде случаев и без их согласия) вступать в гражданские и трудовые правоотношения, получать доходы и имущество, но не может вступать в налоговые правоотношения, то есть уплачивать налоги и иные платежи государству с этих доходов и имущества. Более того, получится даже так, что физические лица в возрасте от 14 лет, являясь деликтоспособными по гражданскому и трудовому праву, окажутся налоговонеделиктоспособными.
Другими словами, "нестыковка" гражданско-правовой, трудовой и налоговой дееспособности физического лица приведет к отсутствию налоговой деликтоспособности там, где она должна быть.
Учитывая изложенное, необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что налоговая дееспособность физического лица требует согласования и с гражданско-процессуальной дееспособностью.
Так, полная налоговая дееспособность физического лица, которая должна наступать с 14 лет, предполагает и его способность нести ответственность за нарушения налогового законодательства (деликтоспособность).
Как известно, к физическим лицам-налогоплательщикам налоговые санкции за нарушение налогового законодательства могут быть применены только в порядке гражданского судопроизводства. В связи с этим вполне очевидно, что гражданско-процессуальная дееспособность лиц по делам, возникающим из налоговых правоотношений, должна наступать с 14 лет. Существует и другой аргумент в пользу данного вывода. Так, в соответствии с Законом "Об основах налоговой системы " налоговая правоспособность физического лица характеризуется, в частности, правом на обжалование решений налоговых органов и действий их должностных лиц. Причем такое обжалование может быть произведено и в суд.
Содержание гражданско-процессуальной правоспособности физического лица также, РІ частности, раскрывается через право РЅР° обращение РІ СЃСѓРґ СЃ жалобой РЅР° действия государственных органов Рё должностных лиц. Таким образом, налицо пересечение гражданско-процессуальной Рё налоговой правоспособности физического лица. Рто еще раз доказывает, что налоговая Рё гражданско-процессуальная дееспособность также должны "состыковываться".
Учитывая, что гражданско-процессуальное законодательство является формой жизни материального права, в него должны быть внесены изменения, учитывающие особенности материального налогового права. Конкретно, следовало бы установить, что "по делам, возникающим из налоговых правоотношений, несовершеннолетние, достигшие 14-летнего возраста, имеют право лично защищать в суде свои права и охраняемые законом интересы".
В большинстве случаев налоговая правосубъектность физического лица характеризуется наличием (совпадением) в одном лице налоговой правоспособности и дееспособности. Однако в ряде случаев возможно их несовпадение. В связи с тем, что несовершеннолетние в возрасте до 14 лет (малолетние) являются субъектами гражданского права, они могут быть собственниками имущества и доходов, являющихся объектом налогов, сборов и т. д. Однако они не являются дееспособными, то есть сделки от их имени (за исключением мелких бытовых и приравненных к ним сделок) по приобретению этого имущества и доходов могут совершать только их родители, усыновители или опекуны. Отсюда вполне правомерно предполагать, что приобретать и осуществлять налоговые обязанности и права от имени малолетних также должны их родители, усыновители или опекуны.
Р’ СЃРІСЏР·Рё СЃ отмеченным, как РјРЅРµ кажется, налоговая правосубъектность малолетних, возникающая РёР· реализации РёС… гражданской правосубъектности, характеризуется тем, что малолетние обладают налоговой правоспособностью, которую осуществляют РѕС‚ РёС… имени РґСЂСѓРіРёРµ лица. Таким образом, РІ налоговом праве возможна ситуация, РєРѕРіРґР° налоговая правоспособность РѕРґРЅРѕРіРѕ лица дополняется дееспособностью РґСЂСѓРіРѕРіРѕ лица. Рначе РіРѕРІРѕСЂСЏ, элементы налоговой правосубъектности распределяются между малолетним как субъектом налогового права Рё его родителями, усыновителями или опекуном. Безусловно, режим налоговой правосубъектности малолетних граждан должен найти закрепление РІ законодательстве.
Особой проблемой остается переход к сугубо экономическим формам взаимоотношений производителей с государством, преодоление экономически необоснованного вмешательства государственных ведомств в деятельность предприятий. Одним из главных рычагов регулирующих экономические взаимоотношения товаропроизводителей с государством, становится налоговая система, которая должна содействовать деловой активности и предпринимательству, выходу страны из кризиса. Налоги являются одной из основных форм прибавочного продукта и доходов в современном цивилизованном обществе. Они не только сохраняют капиталы общества, но и формируют источники для их достаточно быстрого накопления с целью совершенствования производства.
Ситуация, сложившаяся с начала 1992 г., свидетельствует о том, что закон Украины "О налогообложении доходов предприятий и организаций" не способен стабилизировать экономику: законодатели и исполнительная власть поставили на первое место идею накачивания бюджета за счет налового прессинга. Вновь проигнорирована известная истина, что большие налоги сдерживают все стимулы к деловой активности. Они свидетельствуют только о том, что экономика работает неэффективно,делает неоправданные расходы, тем самым углубляя кризис.
Уже в который раз наше государство собирается изменить свою налоговую политику, тогда как налоговый механизм относится к экономическим рычагам длительного действия, не дающим сразу быстрого эффекта. В экономике рыночного типа особое значение приобретает устойчивость, стабильность налоговой системы, позволяющей товаропроизводителям прогнозировать результаты хозяйственной деятельности. Нестабильность современной налоговой ситуации может существенно повлиять на возможности преодоления кризиса.
I. О формировании местных бюджетов.
Сегодня формирование местных бюджетов регулируется Законом Украины "О бюджетной системе Украины", "О местных Советах народных депутатов, местном и региональном самоуправлении", законами и декретами о налогообложении. В соответсвии с ними все доходы местных бюджетов делятся на три группы:
1.Собственные и закрепленные доходы;
2.Отчисления от так называемых общегосударственных доходов.
К числу собственных и закрепленных доходов относятся налог на прибыль с физических лиц, налог на доходы предприятий, которые входят в состав местного хозяйства, и некоторые другие. Отчисления в местные бюджеты осуществляются от налога на добавленную стоимость, от налога на доход, от акцизного сбора.
Р’ соответствии СЃ Законом Украины "Рћ бюджетной сиситеме Украины", "Состав Рё размеры части общереспубликанских налогов, СЃР±РѕСЂРѕРІ Рё платежей, которые начисляются РІ местные бюджеты, определяются Верховным Советом Украины РІ соответствии СЃ социально-экономическими нормативами, бюджетной обеспеченности населения территории Рё состоянием местных источников РґРѕС…РѕРґРѕРІ". Другими словами, РІ самомо Законе заложен затратный РїРѕРґС…РѕРґ Рє формированию местных бюджетов: РЅРµ затраты соответствующего местного бюджета определяются совокупными бюджетными доходами РЅР° данной территории, Р°, наоборот, РґРѕС…РѕРґС‹ местного бюджета определяются вышестоящими органами управления РІ зависимости РѕС‚ предусмотренной СЃСѓРјРјС‹ расходов. Ртот РїРѕРґС…РѕРґ становится еще более очевиден, если принять РІРѕ внимание, что социально-экономические нормативы РЅРµ разработаны Рё РЅР° практике Р’РЎ Украины РїСЂРё представлении Кабинетом Министров РІ бюджете РЅР° соответствующий РіРѕРґ утверждает для каждой области индивидуальные РЅРѕСЂРјС‹ отчислений РѕС‚ общегосударственных РґРѕС…РѕРґРѕРІ (НДС, налог РЅР° РґРѕС…РѕРґС‹ предприятий, акцизный СЃР±РѕСЂ Рё некоторые РґСЂСѓРіРёРµ РґРѕС…РѕРґС‹) РІ консолидированные бюджеты областей.
Практика формирования местных бюджетов является такой. Регионы составляют проекты расходной части бюджета, и после согласования с Министерства финанасов определяется сумма расходов. От нее отнимаются собственные и закрепленные доходы, а потом определяется сумма и индивидуальные для каждой области нормативы отчислений от общегосударственных доходов в консолидированные бюджеты областей. При этом нормативы отчислений по регионам существенно отличаются. Так, нормативы отчислений в местные бюджеты от налога на доход предприятий и организаций в бюджете 1993 г. колебались от 25% для Днепропетровской, Донецкой, Полтавской, Харьковской областей до 100% для Винницкой, Волынской, Житомирской, Николаевской, Ровенской и некотоых других областей. Приблизительно такая же самая картина по акцизному сбору.
Существенные различия существуют в нормативах отчислений в местные бюджеты от НДС, которые являются самым важным источником формирования местных бюджетов. Наименьшие нормативы были установлены для промышленных регионов - Днепропетровской (24.3%), Донецкой (22.1%), Луганской (35.7%), Харьковской (27.1%) областей. В то же время для Волынской, Житомирской, Закарпатской, Ровенской, Сумской, Херсонской и других областей был установлен норматив 100%.
В результате такой практики планирования нередко территории, которые вносят существенно большой вклад в создание ВНП Украины, получают такие же самые, а в ряде случаев и меньшие доходы местного бюджета в расчете на одного человека по сравнению с территориями с на много более низкой эффективностью хозяйства.
Система формирования местных бюджетов должна отвечать таким требованиям:
1.Поставить расходы местных бюджетов от доходов (государственного и местных бюджетов) на соответсвующих территориях.
2.Образовать заинтиересованность местных Советов и граждан в развитии производства и повышении доходности совоих территорий.
3.Поддерживать отсталые в экономическом отношении регионы на минимальном уровне.
Ртим требованиям отвечалабы бюджетная система, основанная РЅР° таких принципах. Р’СЃРµ налоги Рё платежи РІ бюджет Украины распределяются между государственм бюджетом Рё консолидированными бюджетами всех областей РїРѕ единому нормативу для всех РІРёРґРѕРІ налогов Рё платежей. Рсключением должны стать РІР·РЅРѕСЃС‹ РІ Фонд ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы; отчисления РЅР° геологоразведочные работы Рё средства РѕС‚ продажи военного имущества должны полностью перечеслиться РІ государственный бюджет, Р° неналоговые СЃР±РѕСЂС‹ Рё платежи РІ зависимости РѕС‚ РёС… характера - РІ государственный или местные бюджеты. Местные налоги платежи должны начисляться РІ местные бюджеты.
Установление единого для всех видов налогов и платежей (в том числе и для налога на доход) норматива распределения между государственным и местными бюджетами включает возможность конфликтов по впросам реальности или нереальности тех или иных источников формирования местных бюджетов.
II. Шаги необходимые для решения проблем региональной бюджетной политики Украины.
В течении прошедшего года в процессе подготовки проекта бюджета Украины довольно широко обсуждались проблемы местного самоуправления и финансовой самостоятельности регионов. Основные предложения относительно новой концепции формирования местных бюджетов при этом сводились к необходимости определения нормативов минимальной бюджетной обеспеченности и одинаковых для всех областей нормативов отчислений от общегосударственных налогов в местные бюджеты.
Анализ показывает, что запланированные РЅР° 1994 Рі. расходы местных бюджетов РІ расчете РЅР° РѕРґРЅРѕРіРѕ жителя (СЃРј. табл. 1) составляют, например, для Рвано-Франковской области 86.73% РѕС‚ среднего РїРѕ Украине СѓСЂРѕРІРЅСЏ затрат местных бюджетов, Р° для Киева - 138.58%.
Действующие финансовые отношения, в том числе практика формирования местных бюджетов Украины, сохраняют в своей основе много элементов старой командно-административной системы.
Бюджеты разных уровней не играли активной роли, они были лишь денежным выражением планов социального и экономического развития.
Сейчас уже сделаны или хотя бы продекларированы некоторые шаги на пути рыночных реформ. Состоялось перераспределение некоторых видов расходов и налогов между государственным и местными бюджетами. Однако и по плану на 1994 г. больше чем на 30% доходов бюджетов восьми областей и Республики Крым приходится на долю субсидий из государственного бюджета. С другой стороны, около 20% доходов, которые поступают в бюджет Полтавской и Запорожской областей, должны быть причислены в госбюджет.
Проблемы построения бюджетной системы децентрализованных государств сводятся к тому, чтобы определить:
- какие задания наиболее эффективно могут быть разрешены центральными органами власти и, соответственно, должны финансироваться из центрального бюджета;
- какие функции требуют децентрализованных решений и каким образом будут финансироваться соответствующие расходы;
- каким должно быть распределение доходов меду разными уровнями государственной системы.
Среди проблем региональной бюджетной политики важное место отводится регулированию финансовых возможностей регионов и местных бюджетов соответствующего уровня. Строго говоря, эта проблема отсутствует при наличии пяти условий.
1.Финансовые возможности экономических субъектов в разных частях приблизительно уравнены. То есть это означает, что все регионы могут находить средства, необходимые для исполнения своих задач.
2.Доходы регионов развиваются стабильно.
3.Деятельность общественного сектора - прежде всего в предоставлении производственной и социальной инфраструктуре - финансируется исключительно через сборы и вклады (добровольные либо принудительные).
4.Деятельность местных и региональных органов власти идет на пользу исключительно жителям данного региона.
5.Невозможными будут финансовые кризисы, вызванные экстремальными ситуациями.
Р’ условиях Украины общественные блага Рё услуги финансируются Р·Р° счет налогов. РР· местных бюджетов финансируются также Рё те локальные общественные блага, которыми РјРѕРіСѓС‚ пользоваться РЅРµ только жители данного региона.
Одинаковые шансы разных регионов в конкуренции за размещение предприятий и людей, предусматривает, что средства, которые приходятся в отдельных областях на финансирование локальных общественных благ и услуг в расчете на душу населения, будут использоваться по назначению. Фактически на Украине сегодня противоположная ситуация (см. табл. 2).
При распределении доходов между различными уровнями государственной системы должны быть решены три группы взаимосвязанных вопросов: 1) компетенции в отрасли налогового законодательства; 2) права на получение конкретных видов налогов или их части в соответствующий бюджет; 3) права на управление налогом (определение налогооблагаемой суммы и взымания с нее). Установленное таким образом распределение доходов должно благоприятствовать или хотя бы не мешать решению тех экономических задач, которые были определены для центрального либо регионального уровней власти.
В тех случаях, когда есть необходимость выравнивания финансовых возможностей региона, должны быть решены следующие вопросы:
- что понимать под финансовыми возможностями и финансовыми потребностями регионов;
- с помощью каких индикаторов они могут быть измерены;
- на основании каких формул доходы перераспределяются.
Такое распределение доходов может происходить как между государственным и местными бюджетами, так и между бюджетами одного уровня.
В случае субсидирования не всех без исключения, а лишь отдельных региональных бюджетов необходимо определить, относительно какого критерия (числа жителей, уровня региональных доходов, конкретных видов деятельности, касающихся социально-экономического развития регионов) будут направляться средства из государственного бюджета.
III. Актуальные вопросы реформы системы налогообложения.
Оплата труда регулируется издержками воспроизводства рабочей силы, а распределение дохода между предприятием и бюджетом всегда осуществляется из величины прибыли. Если налог установлен непосредственно к величине прибыли, то не возникает особенных проблем, независящих от динамики величины прибыли и оплаты труда. Но в случаях распределения на основе валового дохода, когда налог установлен к одной величине, а отчисления должны производиться с другой, возможны и отдельные несогласования.
Размер прибыли колеблется в зависимости от воспроизводственного процесса на предприятиях, от того, на какой фазе находится воспроизводство основных фондов, как идет процесс обновления продукции и ее номенклатуры. Под воздействием этих факторов прибыль может уменьшаться вплоть до нуля, или резко возростать при относительной стабильности трудозатрат, или при их росте. Динамика валового дохода является итоговой величиной разнонаправленного движения его составляющих. Проанализируем, как сокращается прибыль и растут расходы на оплату труда. Возьмем первый вариант. Он характерен для предприятий, функционирующих в относительно стабильных условиях. Отчисления в бюджет осуществляются из прибылей независимо от того, отчисляются они в процентах от прибыли или от валового дохода.
Для предприятий, переходящих на выпуск новой продукции, характерен второй вариант. Увеличивается доля трудозатрат в составе валового дохода, отчисления в бюджет в процентах от прибыли сокращаются пропорционально уменьшению величины последней. В то же время отчисления в бюджет в процентах от валового дохода неизменны и поэтому практически забирается вся величина прибыли предприятия.
Для предприятий, осваивающих выпуск качественно новой продукции, характерен третий вариант. Увеличиваются материальные расходы, увеличиваются и трудозатраты по сравнению с первым вариантом, прибыль резко сокращается. Если отчисления в бюджет осуществляются в процентах от величины прибыли, то и они соответственно сокращаются. Если отчисления устанавливаются в процентах к валовому доходу, то отчисления забирают всю величину прибыли и частично осуществляются за счет средств на оплату труда. Поскольку предусматривается, что величина средств на оплату труда соответствует общественно необходимым издержкам воспроизводства рабочей силы, то в третьем варианте оплата труда ниже издержек воспроизводства. Данную ситуацию можно исправить, используя резервный фонд и систему кредитов, но это не выход из положения. В рыночной экономике это сразу негативно повлияет на состояние предприятия. Нужно поддержание цен на необходимом для стабильной оплаты труда уровне, что уже доказана практика. Только при наличии рынка труда, потребления, средств производства, а также их сбалансированности можно достичь необходимого уровня воспроизводства рабочей сипы.
Если посмотреть на первый и третий варианты соотношения прибыли, средств на оплату труда к величине валового дохода с чисто фискальной точки зрения, то существенной разницы между ними нет. Но в условиях необходимого соблюдения воспроизводственных пропорций лучшим является первый вариант распределения прибыли. С точки зрения на производственный цикл, еще один момент усложняет использование механизма распределения валового дохода. Он связан с длительностью производственного цикла. Не возникает технических проблем при определении ежемесячной величины валового дохода и соответственно личных доходов работников, если цикл не превышает одного месяца. В другом случае расчеты по валовому доходу реально можно произвести только в конце полугодия, года или нескольких лет (например, в тяжелом машиностроении, судостроении, турбостроении и других отраслях). К моменту завершения работ расчеты с работниками будут носить характер авансовых и фактически приближаться к распределению прибыли.
Система распределения, построенная на основе валового дохода, ведет к исчезновению категории "себестоимость продукции". В условиях исчезновения категории "себестоимость" издержки производства товаропроизводителя и общественные издержки производства товара на поверхности явлений отразятся в одной-единственной форме - в цене.
К чему может привести отсутствие собственной формы выражения индивидуальных издержек производства товара? В этом качестве будет выступать величина действительных материальных издержек и величина личных доходов, достигнутых в предыдущем производственном цикле. Все это приведет к отрыву процессов формирования доходов от воспроизводственных характеристик: необходимого и прибавочного труде. В этих условиях адекватное функционирование всей системы взаимосвязанных механизмов перехода к рынку кажется проблематичным.
Таким образом, подытоживая сказанное, можно сделать вывод, что в сложившейся в экономике Украины ситуации до 1995 г. не было более важной проблемы, чем потребность заменить систему налогообложения дохода налогообложением прибыли. Но с введением в 1995 г. налога на прибыль не было заметно сколько-нибудь существенных изменений в формировании местных бюджетов.
Сегодня налоговый вопрос находится в центре и экономической, и политической жизни Украины. Налоги скрещивают интересы государства, производителя и миллионов людей особенно теперь, когда не хватает накоплений для нормального процесса воспроизводства, когда налоговая петля привела к тому, что производить продукцию стало невыгодно. Вопрос налогообложения можно решить только в комплексе с ценообразованием, реформой оплаты труда и изменения роли местных и региональных бюджетов в фискальной политике государства в целом.
Принятие и введение Закона Украины "О налогообложении доходов предприятий и организаций" не разрешили проблему формирования налоговой системы, адекватной современной экономической ситуации. Анализ этого законодательства и первые месяцы его действия показали, что оно привело к значительному снижению деловой активности, оттоку финансовых и материальных ресурсов с Украины, переходу предпринимателей к заключению теневых соглашений, что в конце концов подрывает формирование рыночных отношений нашего молодого суверенного государства. Много критики со стороны юристов и экономистов вызывают принятие и введение в действие Законов Украины по вопросам налогообложения, поскольку они введены при явном нарушении принципов законности. Так, Закон "О налоге на добавленную стоимость" не был принят Верховным Советом, а введен в действие Министерством финансов. Закон "О налогообложении доходов" принят 21 февраля, опубликован 18 марта, в введен в действие с 1 января 1992 г. Оба Закона существенно противоречат ранее принятому Закону "О системе налогообложения". В соответствии со ст. 10 этого Закона объектом налогообложения на добавленную стоимость должна быть созданная в процессе производства товаров, работ и услуг добавленная стоимость к цене приобретенных предметов труда, а в Законе "О налоге на добавленную стоимость" объектом налогообложения определены обороты с реализации выполненных работ и предоставленных услуг.
Если в ст. 12 Закона "О системе налогообложения" объектами налогообложения названы конкретные виды доходов в виде доходов от ценных бумаг, паевого участия в совместных предприятиях, зрелищных и игровых мероприятий, а также доходов иностранных юридических лиц, то в Законе "О налогообложении доходов" объектом налогообложения является валовой доход от всех без исключения видов деятельности. Ситуации с принятыми Законами Украины противоречат ранее продекларированным законодательством принципам построения системы налогообложения, прежде всего принципам стабильности, равнонапряженности, социальной справедливости и обязательности.
Взять, например, налог РЅР° добавленную стоимость, который является универсальным финансовым инструментом РІ условиях рынка. РћРЅ помогает успешно регулировать фонд заработной платы, рентабельность, цены, Р° также позволяет ликвидировать лишние звенья хозяйственного упражнения,возникающие РїСЂРё прохождении товара РѕС‚ производства РґРѕ потребления, Ртот налог выполняет указанные функции тогда, РєРѕРіРґР° объектом налогообложения является добавленная стоимость, то есть необходимый Рё прибавочный РїСЂРѕРґСѓРєС‚. Налог РЅР° добавленную стоимость (НДС) дает возможность точно определить реальную стоимость каждого товара. Р’ существующем законодательстве льготы составляют РґРѕ 1/3 ставки налога, это привело Рє перекосам экономических пропорций, поэтому необходимо сделать минимальным количество льгот РїРѕ НДС.
Действующий НДС исчисляется с оборота по реализации всех товаров: и собственного производства, и приобретенных на стороне. Можно прямо сказать, что он во многом похож на налог с продажи, только не 5 %, а 28 %. Необходимо добавить, что сумма НДС должна быть тесно увязана с объемом национального дохода, фондом заработной платы и потребления. На деле он превратился в тормоз развития экономики, в инструмент управления, в исключительно фискальный метод получения дохода бюджета. Уверенно можно сказать, что действующая система налогообложения не обеспечивает выполнения возложенных на нее функций: стимулирования эффектного производства и предпринимательства, других положительных сдвигов в экономике и сбалансирования бюджета.
Возьмем данные Р·Р° 1992 Рі. Рё проанализируем РёС…. Р—Р° это время РІ бюджет государства поступило всего 660091 млн, СЂСѓР±., РІ том числе РѕС‚ налога РЅР° добавленную стоимость 291348 млн. СЂСѓР±., налог РЅР° РґРѕС…РѕРґС‹ оплачен РІ размере 12 8449 млн. СЂСѓР±., акцизный СЃР±РѕСЂ составил 29381 РјРЅРё. СЂСѓР±. Приведенные данные свидетельствуют Рѕ том, что налог РЅР° добавленную стоимость занимает львиную долю РІ доходах государства Рё является РІ 2,3 раза больше, чем налог РЅР° РґРѕС…РѕРґС‹. Если посмотреть РЅР° РґРѕС…РѕРґС‹ бюджета, то, соответственно, НДС РІ нем составляет 44,1%, налог РЅР° прибыль (РґРѕС…РѕРґС‹) предприятий - 19.4, акцизный СЃР±РѕСЂ - 4.4%. Слишком велика доля налога РЅР° добавленную стоимость РІ доходах бюджета. Так, РєРѕРјРёСЃСЃРёСЏ Р•РРЎ предлагает членам сообщества установить НДС РІ размере 14-20 %, Р° РІ Украине РѕРЅ составлял 28 %. Заслуживающим внимания является решение Правительства Рѕ сокращении ставки налога РґРѕ 20 %. Что касается налогов СЃ предприятий, то РѕРЅРё (хотя Рё значительно выше, чем РІ РґСЂСѓРіРёС… странах) РЅРµ дают таких поступлений, как РІ развитых странах. Рто РіРѕРІРѕСЂРёС‚ Рѕ последствиях налоговой политики, РєРѕРіРґР° РІ результате высоких ставок налогов РЅР° РґРѕС…РѕРґС‹ снизилась деловая активность, РїСЂРѕРёСЃС…РѕРґРёС‚ уклонение РѕС‚ РёС… уплаты, капиталы переводятся РІ РґСЂСѓРіРёРµ страны, РіРґРµ налоговый пресс слабее. Так, РІ результате проверок Государственной налоговой инспекцией Р·Р° 1 полугодие 1992 Рі. РІ бюджет возвращено 4,2 млрд. РєСЂР±., РёР· РЅРёС… РѕС‚ хозорганов - 3,9 млн. РєСЂР±. Рё 250 млн. РєСЂР±. РѕС‚ граждан. Причем следует добавить, что Р·Р° это время предприятия, получившие прибыль, составляли 79,3 % РѕС‚ общего РёС… количества, РёР· РЅРёС… 20,7% - совсем РЅРµ получили прибыли, Р° РІ промышленности, РіРґРµ создается основная доля чистого РґРѕС…РѕРґР°, - соответственно, 95,4% Рё 4,6%. Р’ то же время РІ промышленности продолжается спад производства, хотя темпы падения его объемов несколько замедлились Рё РІ целом Р·Р° 1 полугодие 1992 Рі. составили 12,3%, Р° Р·Р° девять месяцев - 9,8% . Больше половины предприятий снизили производство. Если посмотреть РЅР° прибыли РІ промышленности РІ 1992 Рі., то РѕРЅРё возросли РІ 12.0 раза. Р’ первую очередь это произошло Р·Р° счет либерализации цен, постоянного роста инфляции, отсутствия конкуренции, дальнейшего развития затратного механизма ценообразования. Р—Р° январь-РёСЋРЅСЊ 1992 Рі. СЌРјРёСЃСЃРёСЏ наличности увеличилась РІ десятки раз. Р’ этих условиях налоговая система РЅРµ может обеспечить необходимых поступлений РІ государственный бюджет. Так, РІ 1992 Рі. дефицит бюджета составил 17 % валового национального продукта.
Украинская налоговая система формируется РІ сложный для страны период перехода РѕС‚ административно-командной СЌРєРѕРЅРѕРјРёРєРё РґРѕ СЌРєРѕРЅРѕРјРёРєРё рыночного типа, сопровождаясь кризисными явлениями практически РІРѕ всех сферах общественной жизни. Принятие Рё действие налогов РЅРѕСЃСЏС‚ непоследовательный характер, что само РїРѕ себе снижает эффективность Рё действенность любого РёР· элементов налоговой системы. Ркономическая нестабильность предъявляет повышенные требования Рє устойчивости бюджетной системы. Р’ этой ситуации профессиональность законодательей должна выразиться РІ умении найти оптимальное соотношение уровней налоговых ставок, адекватных текущему моменту. Для создания оптимальных налогов, РЅР° наш взгляд, наиболее важными являются следующие требования:
а) налоговая структура должна способствовать использованию налоговой политики с целью стабилизации, оздоровления и подъема экономики страны;
б) налоговая система должна быть справедливой, не допускать произвольного толкования, быть понятной налогоплательщикам;
в) налоги должны по возможности не влиять на принятие различными лицами экономических решений или такое влияние должно быть минимальным;
г) сокращение издержек налогами на содержание администрации и соблюдение налогового законодательства;
д) использование налоговой политики для достижения социально-экономической цели необходимо свести к минимуму;
е) ставки налогов не должны превышать аналогичные ставки в соседних странах;
ж) система налогов должна иметь минимум необоснованных льгот, быть увязанной с общей политикой ценообразования и ростом заработной платы;
з) налоги должны предоставлять больше свободы предпринимательству, инвестициям, научно-техническому прогрессу.
Налоговая система может преследовать различные цели, которые не обязательно могут согласовываться между собой. Возникают противоречия, поэтому и необходимо добиваться временного компромисса. Например, принцип равенства налогообложения требует усложнения административной системы и ведет к нарушению принципа нейтральности, а регулирующая функция налогов может нарушить принцип равенства и справедливости.
Существует два подхода к реализации принципа равенства и справедливости. Первый - основывается на принципе выгоды для налогоплательщиков. Справедливой налоговой системой считается та, при которой налоги, уплачиваемые плательщиками, соответствуют пользе, получаемой от услуг государства, или, прямо говоря, справедливость налоговой системы зависит от структуры государственных расходов.
Второй подход основан на принципе "способности платить", в соответствии с которым налоговая проблема рассматривается сама по себе независимо от политики государственных расходов, то есть при данной потребности в налоговых поступлениях каждый налогоплательщик должен внести свою долю в зависимости от способности платить. Оба подхода имеют мак свои преимущества, так и недостатки. Каждая из налоговых систем содержит элементы двух подходов.
При построении налоговой системы следует также принять во внимание следующие наблюдения:
а) универсальный налог на потребление не влияет на выбор товаров, а акцизы влияют;
б) подоходный налог влияет на выбор между нынешним и будущим потреблением, а универсальный не оказывает такого воздействия на потребление;
в) частичный налог на доходы капиталов нарушает инвестиционный процесс;
г) при росте налоговых ставок эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, а потом начинает снижаться;
д) расходы прогрессивного подоходного налогообложения значительно выше пропорционального.
Общие принципы построения налоговых систем находят конкретное выражение в общих элементах налогов, вмещающих субъект, объект, источник, единицу налогообложения, льготы и налоговую ставку.
Субъекты налога выступают или в виде налогоносителя, или конечного налогоплательщика, формально не несущего юридической ответственности, но фактически являющегося плательщиком через законодательно установленную систему переложения налога.
Объектом или предметом налогообложения выступают различные виды доходов, товаров и услуг, а также разные формы накопленного богатства или имущества. Отдельные формы этого дохода (заработная плата, прибыль, рента, процент) имеют самостоятельное значение и поэтому предмет налогообложения и источник налога не всегда совпадают.
Принцип равенства и справедливости распределения налогового бремени, составляющий базу теории конкретного построения налогов, лежит в основе построения налоговых ставок или величины налога на единицу налогообложения. В зависимости от принципа и характера предмета налогообложения налоговые ставки могут быть твердыми (абсолютная сумма на единицу налогообложения) или процентными. Процентные ставки, в свою очередь, могут быть пропорциональными и прогрессивными.
Налоговая политика в Украине должна содействовать, прежде всего, росту объемов накопления, созданию условий, облегчающих предприятиям обновление основного капитала.
Еще 15 лет назад американский экономист, основатель новой налоговой реформы в США, Леффьер доказал, что налоговые ставки воздействуют на деловую активность (или налоговую базу), непосредственно влияя на экономические стимулы. Поэтому ставки налога новой налоговой системы с балансовой прибыли должны быть на уровне 30-35 %, что отвечает интересам производителей и о чем свидетельствует мировая практика. Предприятиям и предпринимателям, занимающимся торгово-посреднической деятельностью, необходимо установить налоги в размере 35-40 %, а налог на добавленную стоимость - 18-20 %.
Налоги - наиболее адекватный свободе хозяйственной деятельности метод взаимоотношений государства как с предприятиями, так и с населением, наиболее демократичный способ экономического регулирования. Новая налоговая система должна учитывать принципиальные изменения в жизни страны. Следовательно, необходимо создать более разветвленную, квалифицированную налоговую службу дня контроля и своевременной уплаты налогов, с возможностями (в случаях нарушения законодательства) вести следствие, обеспечить безопасность деятельности ее работников.
Новая бюджетная и налоговая политика должна быть направлена на выход из глубокого финансового кризиса и в первую очередь укрощение инфляционных процессов и обеспечение бюджетных поступлений. Налоговые и финансово-бюджетные рычаги в 1993 г. позволяют начать стабидизацию экономики Украины, преодлеть спад производства. снизить социальное напряжение. Однако это можно реализовать только в условиях стимулирования увеличения производства, его структурной перестройки, внедрения новых технологий, приоритетного развития села, поддержки отдельных отраслей социальной и производственной инфраструктуры, эффективного регулирования фондов потребления.
В переходный период формирования бюджетов на 1993 г. необходимо внедрить новый порядок кассового исполнения бюджета Украины на основании контрольных показателей по доходам и расходам, исходя из имеющихся финансовых ресурсов. Необходимо сократить расходы на дотации и выплату разниц в ценах на отдельные виды продукции и услуги. В то же время нужно усилить государственную поддержку нетрудоспособных слоев населения, увязывая размер поддержки с изменением цен определенного перечня потребительских товаров.
В налоговой политике важно усилить заинтересованность товаропроизводителей в инвестировании капитала и его накоплении. Нужен переход от фискальной к регулирующей роли, к увеличению доходов бюджета за счет роста базы налогообложения. Необходимо, прежде всего, уменьшить, или даже полностью снять налоги на производственные инвестиции, использовать часть налога на добавленную стоимость для регулирования цен на продукцию животноводства, предоставить льготы по налогообложению предприятиям, а также лицам, занимающимся предпринимательской деятельностью по выпуску товаров народного потребления и расширяющим масштабы производства. Для пополнения доходной части бюджета целесообразно ввести акцизный сбор на некоторые деликатесные изделия, видеотехнику и т. д., а также повысить ставки акцизного сбора на водочные и табачные изделия.
IV. Стабилизация налоговых отношений на Украине.
Налоговая система - это совокупность налогов, сборов, других обязательных платежей и взносов в бюджет и государственные целевые фонды, действующие в установленном законом порядке. Сущность, структура и роль системы налогообложения определяются налоговой политикой, являющейся исключительным правом государства, которое проводит ее в стране самостоятельно, исходя из задач социально-экономического развития. Через налоги, льготы и финансовые санкции, а также обязанности и ответственность, выступающие неотъемлемой частью системы налогообложения, государство предъявляет единые требования к эффективному ведению хозяйства в стране.
Правовой основой налоговой системы служат Законы Украины "О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР"О системе налогообложения" и "О внесении изменений и дополнений в Закон Украины "О государственной налоговой службе в Украине", принятые Верховным Советом Украины, соответственно, 2 февраля 1994 г. и 24 декабря 1993 г. В новом Законе Украины "О системе налогообложения" предусмотрено, что при определении налогов, сборов и обязательных платежей, а также установлении обязанностей и ответственности плетельщиков эта система строится на следующих принципах.
Во-первых, обязательность исполнения законодательства о налогах всеми субъектами налогообложения, что означает равнонапряженность для предприятий всех форм собственности в формировании общегосударственного и местных бюджетов. В рамках целостности экономической системы все хозяйственные субъекты и граждане должны находиться в примерно одинаковых налоговых условиях. Как свидетельствует мировой опыт, отступление от этого принципа означало бы разрушение единого рынка, нарушение нормального перемещения финансовых и трудовых ресурсов.
Во-вторых, социальная справедливость в отношении всех субъектов налогообложения в вопросах об источнике уплаты налогов, о трудоемкости получения доходов (прибыли), и в том числе - о предоставлении определенных льгот.
В-третьих, сочетание интересов государства, регионов, предприятий и граждан и обеспечение поступления средств в бюджеты соответствующих уровней и государственные целевые фонды.
Обязанности и ответственность в системе налогообложения обусловлены также действием двух взаимосвязанных принципов системы - стабильности и гибкости. Принцип стабильности системы означает, что она должна носить устойчивый характер при определении нормативных ставок налогов и порядка исчисления налоговых платежей в бюджет, финансовых санкций и др. Соблюдение этого принципа является одним из главных условий создания в стране в целом и в каждом регионе в отдельности обстановки общей экономической стабильности, повышения эффективности производственной и финансовой деятельности и т. д. В Законе Украины "О системе налогообложения" также предусматривается, что ставки налогов и размер других обязательных платежей не должны меняться на протяжении бюджетного года, если иное не предусмотрено 3законодательством Украины. В условиях рынка такая стабильность требуется на более длительное время.
В целях стабилизации налоговых отношений установлено, что закон, предусматривающий изменение размеров налогов и других обязательных платежей, обратной силы не имеет (за исключением случаев, когда он улучшает положение лица или снимает с него ответственность). Никто не может нести ответственность за действия, которые во время их совершения не признавались правонарушением.
Под гибкостью налогового законодательства понимается способность налоговой системы быстро перестраиваться для эффективного решения разнообразных вопросов, возникающих в налоговой политике государства, без нарушения стабильности системы налогообложения.
РСЃС…РѕРґСЏ РёР· требований налоговой политики Украины РІ современных условиях, РІ РЅРѕРІРѕРј налоговом законодательстве государство отказалось РѕС‚ РЅРµ оправдавших себя крайне жестких ставок налогов РЅР° предприятия, установило финансовую ответственность банков Рё РґСЂСѓРіРёС… кредитных учреждений Р·Р° нарушение законов Рѕ налогах, устранило уравниловку РІ применении административного штрафа Рє должностным лицам предприятий Рё гражданам, более четко регламентировало права, обязанности Рё ответственность государственных налоговых инспекций СЃ учетом действующего законодательства Украины.
Принцип гибкости обеспечивается наличием комплекса налоговых льгот, устанавливающего полное или частичное освобождение юридических или физических от обязанностей по уплате налогов и других обязательных платежей, что, в очередь, создает предварительные условия для развития наиболее необходимых приоритетных для общества направлений деятельности субъектов хозяйствования.
Предусмотренные законодательством льготы предоставляются РІ зависимости РѕС‚ объекта Рё субъектов налогообложения Рё РёС… значения для развития народного хозяйства страны. Например, согласно Закону Украины "Рћ налогообложении РґРѕС…РѕРґРѕРІ предприятий Рё организаций", предусматривалось освобождать РѕС‚ налогов РІ течение 5 лет РґРѕС…РѕРґС‹ Рё валютную выручку предприятий или производств, созданных специально для изготовления РЅРѕРІРѕР№ техники СЃ использованием запатентованного изобретения, - СЃ даты РІРІРѕРґР° предприятия или производства РІ эксплуатацию. Ртим же законом взимаемый налог уменьшался РЅР° СЃСѓРјРјСѓ РІ размере 50 % затрат предприятия (РєСЂРѕРјРµ капитальных вложений) РЅР° проведение его собственными силами или научными организациями научно-исследовательских работ Рё освоение новых, прогрессивных технологий Рё РІРёРґРѕРІ продукции Р·Р° счет РґРѕС…РѕРґР°, оставляемого РІ распоряжении предприятия.Точное применение названных Рё РґСЂСѓРіРёС… льгот, предусмотренных законодательством, оказывает большое влияние РїСЂРё установлении обязанностей Рё ответственности налогоплательщиков.
Однако в связи с утверждением бюджета Украины на 1994 г. фактическое применение ранее установленных налоговых льгот резко сократилось, что во многом ослабляет систему налогообложения страны. Следует также указать, что, согласно ст. 1 нового Закона Украины "О системе налогообложения", ставки налогов и льготы в области налогообложения не могут устанавливаться или изменяться другими законодательными актами Украины, кроме законов о налогах.
Льготы РїРѕ налогам должны носить постоянный, устойчивый характер Рё РЅРµ являться амнистией для неплательщиков налогов, как это было установлено Указом Президента Р РѕСЃСЃРёР№СЃРєРѕР№ Федерации РѕС‚ 27 октября 1993 Рі. "Рћ проведении налоговой амнистии РІ 1993 Рі.". Ртим Указом предусматривалось, что недоимщики, заявившие Рѕ неуплате налогов Рё налоговых платежей Р·Р° 1993 Рё предшествующие РіРѕРґС‹ Рё погасившие задолженность РІ установленный СЃСЂРѕРє. Р±СѓРґСѓС‚ освобождены РѕС‚ санкций, определенных законодательством.
Гибкость налоговой системы в условиях рыночных отношений выступает необходимой предпосылкой для активного использования всех налоговых инструментов в целях экономического и правового регулирования социальных процессов, стимулирования развития производства и др.
Современная налоговая система регламентирует основные обязанности плательщиков: вести бухгалтерский учет, составлять отчетность о финансово-хозяйственной деятельности и обеспечивать ее сохранность; в сроки, установленные законодательством, подавать в государственные налоговые инспекции и другие государственные органы бухгалтерскую отчетность и другие документы и сведения, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей; своевременно и в полном размере уплачивать налоговые суммы и осуществлять другие обязательные платежи, допускать служебных лиц налоговых инспекций для обследования помещений, которые используются с целью получения доходов или связаны с содержанием объектов налогообложения, а также для проверок по вопросам исчисления налогов и других обязательных платежей; выполнять другие обязанности, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей.
Руководители и соответствующие служебные лица предприятий, учреждений и организаций, а также граждане обязаны подписать акт проверки, проведенной государственными налоговыми инспекциями, и давать письменные пояснения по этим актам по вопросам, возникающим во время проверки, а также выполнять требования государственных налоговых инспекций по устранению выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах.
Новая налоговая система устанавливает ответственность плательщиков за правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и других обязательных платежей, за исполнение законодательства о налогообложении: суммы доначисленных налогов и других обязательных платежей и финансовых санкций уплачиваются в бюджет и государственные целевые фонды юридическими лицами в 10-дневный срок со дня принятия государственными налоговыми инспекциями соответствующего решения; сумма налогов и других обязательных платежей, не внесенных в установленный срок, а также суммы штрафа и других финансовых санкций взыскиваются за все время уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей (с юридических лиц (независимо от форм собственности и результатов хозяйственно-финансовой деятельности) - в бесспорном порядке, а с граждан - по решению суда или через нотариальные конторы, по исполнительным предписаниям); должностные лица предприятий, учреждений и организаций, граждане, виновные в нарушении законодательства о налогообложении, в установленном законом порядке привлекаются к административной, дисциплинарной и уголовной ответственности.
Среди мер ответственности в налоговом законодательстве особое место занимают санкции как эффективный инструмент государственного экономического и административного воздействия на плательщиков налогов и должностных лиц, не соблюдающих действующего законодательства. Санкции предусматривают взыскание с нарушителя определенной денежной суммы в бюджет и призваны усилить экономическую ответственность за эффективность хозяйственной деятельности, а также за исполнение законов о налогообложении. Наиболее существенные изменения и дополнения к законодательству, регламентирующие порядок определения размера и применения штрафных санкций к предприятиям, должностным лицам и гражданам, внесены в Закон Украины "О государственной налоговой службе в Украине". Размер финансовых санкций, применяемых к предприятиям, значительно уменьшен.
До принятия нового закона финансовые санкции применялись к предприятию в виде штрафа в двухкратном (200 %), а при повторном нарушении в течение года - в десятикратном (1000 %) размере от суммы сокрытой (заниженной) прибыли (дохода); за отсутствие учета прибыли (дохода) или ведение этого учета с нарушением установленного порядка, а также за непредставление налоговой декларации, отчетов, расчетов и других документов для исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет взыскивался дополнительный штраф в размере 50 % положенной суммы налога или других обязательных платежей. В новом законе размер основного штрафа в названных случаях сократился до 500 % (в 2 раза), в дополнительного - до 10 % (в 5 раз). Кроме того, дополнительный штраф не применяется к предприятиям за нарушения бухгалтерского учета, связанного с налогообложением) а имущественная ответственность в подобных случаях возлагается на должностных лиц предприятий, виновных в этих нарушениях. В результате усиливается персональная ответственность работников за финансовую деятельность предприятия.
Принципиальные изменения в законодательстве объясняются следующими основными причинами. Во-первых, ранее принятые законы о налогах исходили из неправильной посылки о том, что, чем выше размер штрафа, тем больше денежных средств поступает в бюджет, и в связи с этим главной цепью финансовых санкций было сосредоточение на фискальной функции налогообложения - пополнении доходной части государственного и местного бюджетов. Однако практика доказала ошибочность такой политики. По результатам проверки, проведенной налоговыми инспекциями в 1993 г. в Донецке, одном из крупнейших промышленных городов Украины, в бюджет было доначислено 497 млн. крб. налогов и обязательных платежей, а вследствие применения финансовых санкций (штраф, пеня) - взысканы денежные средства на сумму 643,3 млн. крб., или в 1,3 раза больше доначисленных сумм. Применение таких жестких санкций не улучшает положения дел с взысканием налогов. Жизнь показала: чем больше налоги и жестче санкции, тем меньше денег поступает в бюджет. К концу 1993 г. налоговая задолженность по Донецку составила 236,6 млн. крб.. то есть увеличилась (по сравнению с 1992 г.) в 2,7 раза. Поэтому важно, чтобы фискальная и экономическая функции налогообложения действовали сбалансировано, как единый механизм, управляемый всеми принципами данной системы.
Второй важной причиной, вызвавшей необходимость внесения изменений и дополнений в налоговое законодательство Украины, послужило то, что законодательство, принятое с 1990-1992 гг., оказалось недостаточно разработанным и проверенным практикой. Кроме того, в нем мало использовался опыт применения мер ответственности в системе налогообложения в странах ближнего и дальнего зарубежья.
Для сравнения можно привести данные о финансовых санкциях, применяемых к предприятиям по действующим законодательствам Украины и России. В РФ при сокрытии (занижении) дохода (прибыли) взыскиваются вся сумма недоплат и штраф в размере этой суммы, при повторном нарушении - штраф в двухкратном размере указанной суммы (ее пятикратный размер взимается только при умышленном сокрытии доходов, установленном судом). За отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение такого учета с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверенный период, взыскивается дополнительный штраф в размере 10 % денежной суммы налога. Как видим, по новому Закону Украины, размер финансовых санкций, применяемых к предприятиям, приближается к размерам, установленным законодательством Российской Федерации, чем намечается интеграция налоговых систем обеих стран.
В новом законодательстве установлены административные штрафы ("от" и "до"), что дает возможность налоговым инспекциям при определении их